Dogane e Internazionalizzazione

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Dogane e Internazionalizzazione.

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Novità INTRASTAT 2010

La Direttiva n. 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008 (di seguito Direttiva Servizi) ha apportato rilevanti modifiche alla Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (di seguito Direttiva IVA), per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi. Le nuove regole, che incidono profondamente
sulla territorialità delle prestazioni di servizi ai fini IVA,individuando lo Stato in cui una determinata prestazione di servizi deve essere assoggettata ad imposta, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2010.
Le principali novità introdotte possono essere così sintetizzate:
1. modifica della regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi, per i quali si passa dal criterio della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore al criterio di tassazione nel Paese di
stabilimento del cliente. Al contrario, per le prestazioni rese a privati consumatori si conferma, come regola generale, quella della tassazione nel Paese del prestatore;
2. conferma di talune deroghe già esistenti (che comportano l’applicazione degli stessi criteri di tassazione sia per le prestazioni rese a soggetti passivi, che a privati consumatori) concernenti
a. le prestazioni di servizi relativi ad immobili,
b. le prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili
c. le prestazioni di trasporto passeggeri;
3. introduzione di nuove deroghe sia per le prestazioni rese a soggetti passivi che a privati consumatori, con riferimento alle prestazioni di ristorazione e catering, nonché alla locazione a breve termine dei mezzi di trasporto;
4. conservazione di talune deroghe vigenti, limitatamente ai servizi resi a
privati consumatori, relative a prestazioni di servizi:
a. di intermediazione,
b. di trasporto di beni,
c. relative a beni mobili materiali,
d. di telecomunicazione, teleradiodiffusione e servizi resi tramite mezzi elettronici;
5. introduzione di una regola particolare per la locazione a lungo termine di
mezzi di trasporto, resa a privati consumatori;
6. ampliamento della definizione di soggetto passivo ai fini della
individuazione della territorialità dei servizi, che comporta che siano
considerati tali anche
a. gli enti non commerciali (individuati nel diritto interno
dall’articolo 4, quarto comma, del DPR 26 ottobre 1972, n.
633) anche quando agiscono nell’ambito dell’attuività
istituzionale,
b. gli enti che non svolgono alcuna attività commerciale, ma che
risultano già identificati ai fini IVA;
7. generalizzazione del principio in base al quale il committente nazionale
soggetto passivo provvede agli obblighi contabili e di assolvimento
dell’imposta per le prestazioni di servizio a lui rese da un soggetto
passivo non stabilito e territorialmente rilevanti in Italia.
Va, inoltre, rilevato che l’articolo 7 della Direttiva Servizi prevede che gli
Stati membri adottino i necessari strumenti per conformarsi alle regole sopra
descritte a partire dal 1° gennaio 2010.
Al riguardo, occorre anche tener conto che il Consiglio dei Ministri in data 12
novembre 2009 ha proceduto all’esame preliminare del Decreto Legislativo
concernente la “Attuazione delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE che
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modificano la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di
servizi, il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi stabiliti in
altro Stato membro, nonché il sistema comune dell’IVA per combattere la frode
fiscale connessa alle operazioni intracomunitarie”. Su tale provvedimento, peraltro,
relativamente alle regole generali di tassazione dei servizi, le competenti
commissioni della Camera e del Senato non hanno formulato osservazioni
particolari.
Ciò stante, considerato che alcune delle disposizioni contenute nella Direttiva
Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta
applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali, nelle more dell’adozione
del formale provvedimento di recepimento delle norme comunitarie
nell’ordinamento interno, si forniscono di seguito istruzioni operative di massima,
sulla base delle norme contenute nella ripetuta direttiva che appaiono
oggettivamente suscettibili di immediata applicazione. Ciò allo scopo di evitare che
si verifichino fenomeni di doppia tassazione o di detassazione in contrasto con i
dettami dell’IVA e con un coerente funzionamento del mercato interno, che
potrebbero emergere qualora dal 1° gennaio 2010 in Italia si continuassero ad
applicare le previgenti norme.
Si ritiene opportuno, infine, precisare che le norme comunitarie oggetto delle
presenti istruzioni costituiscono di fatto un superamento delle vigenti disposizioni
nazionali, contenute nel DPR n. 633 del 1972, con particolare riferimento
all’articolo 7 e 17, nonché nell’articolo 40, commi 4-bis, 5 e 6 del DL n. 331 del
1993, che risultano incompatibili con le nuove regole dettate dalla Direttiva Servizi.
La scrivente si riserva, comunque, di fornire ulteriori più dettagliati
chiarimenti in materia dopo l’introduzione, nell’ordinamento nazionale, delle
disposizioni di recepimento della direttiva servizi.
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Per una più agevole lettura si fa presente che nel prosieguo si farà riferimento
agli articoli della Direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE), come emendati dalla
Direttiva 2008/8/CE.
1. LE NUOVE REGOLE SUL LUOGO DI PRESTAZIONE DEI
SERVIZI
Come anticipato in premessa, la Direttiva Servizi ha modificato le regole
relative al luogo delle prestazioni di servizi rese ai soggetti passivi, rendendo di
norma tali servizi tassabili nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario.
A decorrere dal 1° gennaio 2010, infatti, le prestazioni di servizi cosiddette
generiche, per le quali, cioè, non sono previste specifiche deroghe ai criteri di
territorialità, rese a soggetti passivi (comunemente detti rapporti Business to
Business o B2B) si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se
rese a soggetti passivi stabiliti in Italia (c.d. criterio del luogo del committente
previsto dall’articolo 44 della Direttiva IVA).
Va, tuttavia, considerato che sulla base degli articoli 43 e 44 della Direttiva
IVA, ai fini della tassazione delle prestazioni di servizio si considerano sempre
soggetti passivi:
– i soggetti che esercitano attività di impresa, arte o professione, per le
prestazioni ricevute in relazione a tali attività;
– i soggetti passivi che effettuano, accanto ad operazioni soggette
all’imposta, anche operazioni non rientranti nell’ambito del campo
applicativo del tributo ai sensi dell’articolo 2 della Direttiva
2006/112/CE. In relazione alla disciplina nazionale, rientrano in tale
categoria gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui
all’articolo 4, quarto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, anche
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quando agiscono al di fuori della sfera delle attività commerciali o
agricole;
– gli enti non soggetti passivi che sono già identificati ai fini del tributo.
Con riferimento alle disposizioni nazionali, rientrano in questo ambito
gli enti che, avendo realizzato nel corso dell’anno solare precedente,
ovvero nel corso dell’anno, acquisti di beni provenienti da un altro
Stato membro per un ammontare superiore a 10.000 euro, sono stati
obbligati a chiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA, allo
scopo di assoggettare ad IVA in Italia tali acquisti intracomunitari
(come previsto dall’articolo 38 del D.L. n. 331 del 1993 convertito
dalla legge n. 427 del 1993). Sono, altresì, considerati soggetti passivi
gli stessi enti che anche al di sotto di tale soglia hanno optato per
l’applicazione dell’imposta in Italia sugli acquisti intracomunitari e
che a tale motivo dispongono di un numero di partita IVA (articolo 38,
comma 6, del D.L. citato). Il fatto stesso di possedere tale numero
identificativo, anche se non attribuisce la qualifica di soggetto passivo
in senso proprio, fa sì che non debba più distinguersi se il committente
ha ricevuto una determinata prestazione nell’ambito della propria
attività istituzionale o economica in quanto la tassazione avviene
comunque in Italia. E’ bene precisare che nei casi predetti tali soggetti,
benché assimilati agli operatori economici ai fini della territorialità del
tributo, non potranno esercitare il diritto a detrazione in quanto trattasi
comunque di acquisti effettuati al di fuori dell’esercizio di attività
commerciale.
Di contro, i servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi
o prestati a soggetti passivi per il proprio uso personale o per quello dei propri
dipendenti (comunemente detti rapporti Business to Consumer o B2C), continuano
ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato se forniti da soggetti
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passivi stabiliti in Italia (c.d. criterio del luogo del prestatore previsto dall’articolo
45 della Direttiva IVA).
Per meglio comprendere l’ambito oggettivo delle nuove disposizioni, si
ritiene opportuno fornire una elencazione delle fattispecie che dal 1° gennaio 2010
devono considerarsi tassabili in relazione alla regola del committente, tenuto conto
dei profili di diversità che presentano rispetto alle regole vigenti fino al 31 dicembre
2009. A tal fine si precisa che devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia
se resi a soggetti passivi (nei sensi sopra detti) stabiliti in Italia e come tali rientranti
nell’ambito applicativo dell’IVA:
• i servizi già definiti come generici, ivi compresi quelli complessi e
indifferenziati, non individuati (a tutto il 2009) in altre categorie;
• le prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti
nazionali, quelli intracomunitari e quelli internazionali;
• le prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e
trasbordo merci);
• le prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali, ovunque rese, ed
indipendentemente dall’uscita fisica dei beni, al termine della prestazione,
dallo Stato in cui la stessa viene eseguita, in particolar modo nel caso di
prestazione resa in altro Stato comunitario;
• le prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite;
• le locazioni a lungo termine (diverse da quelle a breve termine di cui si dirà
più avanti) di mezzi di trasporto;
• le seguenti prestazioni di servizi, già disciplinate dall’articolo 7, quarto
comma, lett. d) del DPR n. 633 del 1972, indipendentemente da dove siano
materialmente utilizzate:
– prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio
e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
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– prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali redevances,
royalties, diritti di autore, e simili;
– prestazioni pubblicitarie;
– prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di
formazione e di addestramento del personale;
– prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili;
– prestazioni di interpreti e traduttori;
– prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di
televisione;
– prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici;
– prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative;
– prestazioni relative a prestiti di personale;
– concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica,
servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di
altri servizi direttamente collegati;
– cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti.
E’ evidente, che le suddette prestazioni, qualora siano rese a soggetti passivi
stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari, sono da considerare fuori
del campo di applicazione dell’IVA, per carenza del requisito territoriale.
2. DEROGHE AI PRINCIPI GENERALI DI TERRITORIALITÀ.
In deroga ai principi generali enunciati nel precedente paragrafo, la Direttiva
Servizi ha introdotto particolari criteri derogatori per alcune categorie di prestazioni,
come di seguito descritto.
2.1 Deroghe previste sia per i rapporti B2B che per i rapporti B2C
Si considerano effettuate nel territorio dello Stato, indipendentemente
dalla qualifica soggettiva del committente. Al riguardo, come sopra detto, appare
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opportuno distinguere le fattispecie per le quali già opera una analoga deroga (e per
le quali vanno riconfermati sia le norme vigenti, che la relativa prassi) e quelle
fattispecie derogatorie che si presentano come novità.
2.1.1 Deroghe già vigenti
Trattasi delle fattispecie disciplinate dall’art. 7, quarto comma, lettere a) e c),
nonché di talune contenute nella lettera b):
a) prestazioni di servizi relative a beni immobili, incluse le prestazioni di
periti e di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in
settori con funzioni analoghe, quali campi di vacanza o terreni attrezzati per il
campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni
tendenti a preparare o coordinare l’esecuzione dei lavori edili, come ad esempio le
prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza. Queste prestazioni si
considerano rilevanti in Italia quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato
(articolo 47 della Direttiva IVA);
b) prestazioni di trasporto passeggeri rilevanti in Italia in proporzione alla
distanza percorsa nel territorio dello Stato (articolo 48 della Direttiva IVA);
c) prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative e simili, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i
servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi
accessorie alle precedenti: si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando
le medesime attività sono ivi materialmente svolte (articolo 53 della Direttiva IVA).
2.1.2 Nuove fattispecie derogatorie
Le seguenti prestazioni non hanno fino al 31 dicembre 2009 una propria
qualificazione e sono considerate territorialmente rilevanti, in linea di massima, nel
Paese in cui è stabilito il prestatore. Le modifiche introdotte dalla Direttiva Servizi
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hanno lo scopo di attribuire rilievo al luogo in cui il servizio può considerarsi
realmente consumato. Trattasi in particolare di:
a) prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di
cui alla successiva lettera b): si considerano tassabili in Italia quando sono
materialmente eseguite nel territorio dello Stato (articolo 55 della Direttiva IVA);
b) prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di
una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri
effettuata all’interno della Comunità: si considerano soggette all’imposta in Italia se
il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato (articolo 57 della
Direttiva IVA). Occorre precisare che, come specificato dallo stesso articolo 57
della Direttiva IVA, «si considera parte di un trasporto di passeggeri effettuata
all’interno della Comunità la parte di trasporto effettuata senza scalo fuori della
Comunità tra il luogo di partenza e il luogo di arrivo del trasporto di passeggeri».
«Luogo di partenza di un trasporto di passeggeri è il primo punto di imbarco di
passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della
Comunità». «Luogo di arrivo di un trasporto di passeggeri è l’ultimo punto di
sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità,
eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità». « Per il trasporto andata e
ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto». Si ritiene
opportuno sottolineare che, qualora la prestazione di ristorazione e catering sia resa
nel corso di un trasporto non intracomunitario, l’operazione si considererà
territorialmente rilevante secondo la regola enunciata nella precedente lettera a), per
cui sarà rilevante in Italia se materialmente eseguita nel territorio (acque nazionali o
spazio aereo nazionale) dello Stato;
c) prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili,
a breve termine, di mezzi di trasporto: si considerano territorialmente rilevanti in
Italia quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel
territorio dello Stato (articolo 56 della Direttiva IVA). Il predetto articolo 56 precisa,
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altresì, che «per noleggio a breve termine si intende il possesso o l’uso ininterrotto
del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto
riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni».
2.2 Deroghe previste esclusivamente per i rapporti B2C
In deroga al principio generale di cui all’articolo 45 della Direttiva IVA
(tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore), si considerano effettuate nel
territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente,
quando le operazioni oggetto dell’intermediazione si considerano effettuate nel
territorio dello Stato (articolo 46 della Direttiva IVA), previsione già contenuta
nell’art. 7, quarto comma, lett. f-quinquies), del DPR n. 633 del 1972;
b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto
intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato
(articolo 49 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma,
lett. c), del DPR n. 633 del 1972;
c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando il luogo di
partenza è situato nel territorio dello Stato (articolo 50 della Direttiva IVA),
previsione già contenuta nell’art. 40, comma 5, del DL n. 331 del 1993;
d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili
materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico,
scarico, movimentazione e simili, quando sono materialmente eseguite nel territorio
dello Stato (articolo 54 della Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7,
quarto comma, lett. b), del DPR n. 633 del 1972;
e) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti
stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è stabilito,
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domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 58 della
Direttiva IVA), previsione già contenuta nell’art. 7, quarto comma, lett. f-ter), del
DPR n. 633 del 1972;
f) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, rese da
soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità quando il committente è
stabilito, domiciliato o abitualmente residente nel territorio dello Stato (articolo 59
ter della Direttiva IVA). La nuova disposizione in parte si discosta da quanto già
previsto nell’art. 7, quarto comma, lettere f-quater), del DPR n. 633 del 1972,
adottando un più razionale criterio di tassazione delle operazioni.
Per converso, sempre in deroga al principio generale di cui all’articolo 45
della Direttiva IVA (tassazione nel luogo del prestatore), non si considerano
effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono
rese a committenti non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità (articolo 59
della Direttiva IVA):
a) le prestazioni di cessioni e concessioni di diritti di autore, brevetti,
diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi;
b) le prestazioni pubblicitarie;
c) le prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati,
periti contabili e altre prestazioni analoghe, nonché quelle di elaborazione e fornitura
di informazioni;
d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le
operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti;
e) la messa a disposizione del personale;
f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione di beni mobili materiali
diversi dai mezzi di trasporto;
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g) la concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia
elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di
altri servizi direttamente collegati;
h) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione;
i) i servizi prestati per via elettronica;
l) le prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare
interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.
3. OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI.
Ai sensi dell’articolo 196 della Direttiva, il contribuente italiano è tenuto
ad osservare gli obblighi di fatturazione e assolvimento dell’imposta se il servizio,
territorialmente rilevante nello Stato, è reso da un soggetto non residente.
Quindi, secondo la nuova disciplina in caso di prestazione di servizi
rilevante ai fini IVA in Italia, effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel
territorio dello Stato nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli
adempimenti relativi all’applicazione dell’imposta gravano sul committente soggetto
passivo.
Tali regole, che pongono obblighi in capo al soggetto passivo residente,
non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non
residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili
organizzazioni nel territorio dello Stato.
In pratica, se il soggetto non residente possiede in Italia una stabile
organizzazione per il cui tramite effettua o riceve operazioni in Italia, gli obblighi ed
i diritti sono esercitati da tale stabile.
A tale riguardo, si rammenta che, a seguito delle modifiche apportate al
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dall’articolo 11 del decreto legge 25 settembre 2009,
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n. 135, il soggetto non residente che possiede una stabile in Italia non può procedere
alla identificazione diretta e non può nominare un rappresentante fiscale.
Si fa presente, inoltre, che il meccanismo dell’inversione contabile,
attraverso il quale il committente residente adempie agli obblighi d’imposta, non
può trovare applicazione quando il committente del servizio territorialmente
rilevante non è soggetto passivo ai fini dell’IVA (nei sensi di cui si è detto al
precedente paragrafo 1).
In tale eventualità, pertanto, il soggetto non residente – che rende la
prestazione di servizi territorialmente rilevante nei confronti di un privato – deve
adempiere agli obblighi d’imposta procedendo ad identificarsi direttamente ovvero
nominando un rappresentante fiscale.
Analogamente, nei rapporti, aventi ad oggetto operazioni territorialmente
rilevanti in Italia, tra soggetti non residenti che non dispongano di una stabile
organizzazione in Italia, il prestatore non residente dovrà provvedere
all’identificazione diretta o alla nomina del rappresentante fiscale per adempiere,
attraverso le modalità ordinarie, agli obblighi d’imposta.
Naturalmente, sulla base delle regole sopra riportate, il soggetto passivo
stabilito in Italia che renda ad un soggetto passivo non residente una prestazione di
servizi non rilevante territorialmente nel nostro Stato deve emettere una fattura
senza applicazione dell’IVA .
Si ricorda, infine, che l’art. 262 della Direttiva IVA, al primo comma,
lettera c), impone l’obbligo ai soggetti che prestano servizi nei confronti di soggetti
passivi o enti identificati ai fini IVA in altri Stati membri di riepilogare tali
prestazioni in un apposito elenco sulla falsa riga degli elenchi riepilogativi delle
cessioni intracomunitarie di beni. La disposizione, comunque, non riguarda le
prestazioni che non risultano soggette ad imposta nel Paese in cui l’operazione è
territorialmente rilevante.
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Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella
presente circolare vengano applicati con uniformità.

DUMPING e ANTIDUMPING

Con il termine inglese dumping si indica, nell’ambito del diritto internazionale (ma il concetto deriva dalla dottrina economica), una procedura di vendita di un bene o di un servizio su di un mercato estero (mercato di importazione) ad un prezzo inferiore a quello di vendita (o, addirittura, a quello di produzione) del medesimo prodotto sul mercato di origine (mercato di esportazione).Le vendite in dumping sono state disciplinate dalle norme internazionali antidumping (in particolare nell’ambito del General Agreement on Tariffs and Trade – GATT) in quanto capaci di determinare perturbazioni anche importanti sul mercato di importazione e di attribuire un vantaggio di base all’impresa importatrice nei confronti degli altri soggetti (produttori o esportatori) che operano nel mercato di importazione per lo stesso bene o servizio.Dal momento che pratiche di dumping postulano l’esistenza di due mercati (uno di esportazione ed uno di importazione) la disciplina antidumping in ambito comunitario (originariamente prevista a norma dell’articolo 91 del Trattato di Roma) ha avuto possibile applicazione solo fino alla conclusione del periodo transitorio di integrazione comunitaria (conclusosi il 31 dicembre 1969): in un “mercato comune” realizzato il principio della libera circolazione delle merci esclude, almeno teoricamente, l’ipotesi di vendite a prezzi diversi da uno stato ad un altro (l’articolo 91 è stato abrogato con il Trattato di Amsterdam ed eventuali vendite a prezzi diversi nei paesi della comunità sono state sanzionate in base alle norme sulla concorrenza contenute nei trattati).Da sottolineare inoltre che, in quanto distorsivi della concorrenza sul mercato, i problemi relativi al dumping sono strettamente correlati a quelli relativi alle sovvenzioni accordate alle imprese nazionali da parte degli Stati.Dal momento che in alcuni stati, come ad esempio negli Stati Uniti, le aziende nazionali possono aprire delle procedure antidumping (negli USA in base alle norme del Department of Commerce e della International Trade Commission) e che si tratta, in ogni caso, di cause costose e di difficile previsione (gli stati determinano, nell’ambito delle diverse normative nazionali, se i prezzi delle industrie straniere siano al di sotto dei costi di produzione o se tali prezzi mettano in pericolo le imprese nazionali, ed essendo inoltre di difficile determinazione il costo della produzione delle imprese straniere da parte delle corti nazionali, il processo di determinazione della sussistenza di pratiche di dumping può essere assai lungo e controverso) vi è il rischio concreto che l’apertura di una procedura antidumping sia effettuata in funzione della esclusiva  

Il Contratto di Consignment Stock

Con il contratto di consignment stock, il fornitore invia i beni presso un deposito dell’acquirente o di un terzo (ma comunque nella piena disponibilità dell’acquirente), dove gli stessi rimangono di proprietà del cedente fino al momento del prelievo da parte dell’acquirente, secondo le proprie esigenze finanziarie e produttive (per la rivendita a terzi, per l’utilizzo nel ciclo produttivo, ecc.).

É un contratto atipico per la disciplina nazionale, molto utilizzato nella prassi commerciale estera, definibile come contratto di fornitura con effetti reali differiti. Dal punto di vista operativo, si distinguono quattro fasi ed il loro relativo flusso documentale:

1. il cedente nazionale invia i beni all’estero presso un deposito dell’acquirente o di un terzo (nel quale l’acquirente ha accesso esclusivo);

2. il trasferimento della proprietà all’acquirente estero si verifica soltanto all’atto del prelievo dei beni dal deposito;

3. l’acquirente estero, all’atto del prelievo, emette un documento attestante i beni ritirati;

4. il cedente nazionale emette la fattura in relazione ai beni prelevati, in regime di non imponibilità.

Il diritto di proprietà sui beni si trasferisce all’acquirente soltanto nel momento in cui quest’ultimo procede al prelievo degli stessi dal deposito e per le quantità effettivamente prelevate.

CEDENTE NAZIONALE

Invio di beni nel deposito estero del cliente o di terzi, presso cui il cliente ha esclusivo accesso

ACQUIRENTE ESTERO

=> ha facoltà di prelevare le quantità desiderate in base alle proprie esigenze

=> il trasferimento della proprietà si realizza all’atto del prelievo e per le quantità prelevate L’operazione di consignment stock non ha quindi niente a che vedere con l’invio di merce presso propri depositi all’estero, che è soggetto a diversa disciplina.

Sull’individuazione del momento in cui l’operazione dà luogo ad un’esportazione ovvero ad una cessione intracomunitaria, va considerato che le cessioni di beni con effetti traslativi successivi (rispetto al momento della consegna/invio dei beni) assumono rilevanza ai fini IVA nel momento in cui avviene il trasferimento della proprietà (1).

Inoltre, trova applicazione il termine annuale dalla consegna, oltre il quale la cessione si considera comunque effettuata. Analoga disposizione è presente nell’ambito del DL n. 331/93 con riferimento agli acquisti intracomunitari (2).

Applicata alla fattispecie in esame, tale disposizione comporta che l’invio dei beni in dipendenza di un contratto di consignment stock non realizza immediatamente una cessione rilevante ai fini IVA, in quanto è necessario attendere il prelievo dei beni dal deposito da parte dell’acquirente o comunque il decorso di un anno dalla consegna trattandosi di beni mobili.

Ai fini della costituzione in capo al cedente del c.d. plafond3, che consente di effettuare acquisti e importazioni senza applicazione dell’IVA, va ricordato che l’acquisizione dello status di esportatore abituale, così come la quantificazione dell’ammontare del plafond disponibile dipendono dall’ammontare delle esportazioni e cessioni/prestazioni intracomunitarie registrate nell’anno solare precedente (plafond annuale) ovvero negli ultimi 12 mesi (plafond mensile).

Le differenze tra l’ambito UE ed extra-UE e l’influenza sulla procedura e sulla formazione del plafond, meritano quindi una separata disamina.

CONSIGNMENT STOCK IN AMBITO UE

Il trattamento IVA dell’invio di beni in ambito UE in forza di un contratto di consignment stock è stato illustrato nella RM 18.10.96, n. 235/E4. Tenendo presente che l’operazione si considera effettuata nel momento in cui avviene il prelievo dei beni dal deposito da parte dell’acquirente comunitario, e, in ogni caso, entro un anno dalla consegna/spedizione degli stessi, è stato affermato che soltanto al verificarsi di tali condizioni il cedente è obbligato:

=> all’emissione della fattura non imponibile IVA ex art. 41, comma 1, lett. a), DL n. 331/93;

=> alla compilazione del mod. INTRA 1. La movimentazione dei beni deve risultare annotata nel registro di “carico – scarico” di cui all’art. 50, comma 5, DL n. 331/93.

Esempio

Il 29.12.2004 la Bor.Sa. S.r.l. ha spedito 100 borsette in pelle alla Luise S.a. presso il deposito del cliente situato in Francia. Il 25.1.2005 la ditta francese ha comunicato l’avvenuto prelievo di 50 borsette. L’operazione, limitatamente alla merce prelevata:

·si considera effettuata alla data del prelievo, con il conseguente obbligo per la ditta italiana di emettere la relativa fattura non imponibile ex art. 41 D.L. 331/1993;

·concorre a formare il volume d’affari 2005;

·concorre a formare il plafond utilizzabile nel 2006 (plafond annuale) o dal mese di febbraio 2005 (plafond mensile).

Con la Risoluzione 10.4.2000 n. 44/E5, in relazione all’ipotesi inversa di introduzione di beni in Italia in dipendenza di un contratto di consignment stock, è stato analogamente affermato che l’acquisto intracomunitario si realizza nel momento in cui i beni vengono prelevati dal deposito a cura dell’acquirente nazionale, con conseguente obbligo di espletamento dei relativi adempimenti.

CONSIGNMENT STOCK IN AMBITO EXTRA UE

Con la recente Risoluzione 5.5.2005 n. 58/E6, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso dell’invio di beni verso Stati extra UE in base ad un contratto di consignment stock, formulando conclusioni analoghe a quanto già affermato con riferimento all’ipotesi comunitaria. In particolare, è stato precisato che si realizza una cessione all’esportazione all’atto del prelievo dei beni dal deposito, ossia nel momento in cui viene data esecuzione al contratto da parte dell’acquirente. Il plafond disponibile, anche con riferimento a tale tipologia di operazione, è alimentato dalle fatture emesse relative ai prelievi effettuati dall’acquirente extracomunitario. Considerato che, nel caso di specie, i beni devono uscire dal territorio comunitario ed è necessario rispettare le formalità doganali, l’operazione può essere quindi così sintetizzata7:

=> all’atto dell’invio dei beni all’estero, è emessa la bolletta doganale di esportazione corredata da una fattura proforma descrittiva dei beni;

=> a seguito del prelievo: – l’acquirente extracomunitario, emette un documento attestante i beni ritirati; – il cedente nazionale emette la fattura non imponibile ex art. 8 c. 1 DPR n. 633/72 relativamente ai beni prelevati, con indicazione del riferimento alla documentazione relativa all’operazione (ordine di acquisto, bolletta doganale, fattura pro-forma e documento di prelievo).

[…omissis…] all’atto dell’espletamento delle formalità doganali di esportazione si è in presenza di una cessione a titolo oneroso delle merci in uscita, cessione che, in virtù delle pattuizioni di cui al contratto di consignment stock, è realizzata secondo un procedimento che si perfezionerà solo in un secondo momento, all’atto del prelievo dal deposito […omissis….] (8)

CARATTERISTICHE DEL DEPOSITO PER IL CONTRATTO DI CONSIGNMENT STOCK Perché sia applicabile la disciplina fin qui esposta, il deposito deve possedere ben determinate caratteristiche:

• deve essere condotto da soggetti all’uopo muniti di idonea autorizzazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria;

• deve essere di proprietà o in uso esclusivo all’acquirente (il cedente le merci quindi non deve essere proprietario del deposito né avere titolo titolo esclusivo al suo utilizzo);

• deve essere soggetto agli obblighi e integrare i requisiti previsti per i “depositi IVA (9)”.

Tali depositi consentono di custodire e sottoporre a lavorazione senza pagamento dell’IVA i beni in essi contenuti a condizione che non siano destinati alla vendita al dettaglio all’interno dei depositi stessi.

Queste regole sui “depositi IVA” sono armonizzate a livello UE e dunque applicabili nel suo solo ambito. Per quanto riguarda invece i depositi di destinazione di operazioni con Paesi extra-UE si dovrà fare riferimento alla normativa fiscale/doganale dello Stato di destinazione.

IMPRENDITORE E IMPRESA

Secondo l’art.2082 del c.c. è imprenditore chi esercita professionalmente una attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi. Dalla definizione di imprenditore derivano alcuni elementi: l’attività economica, la professionalità e l’organizzazione. L’attività dell’imprenditore consiste nella produzione di beni o di servizi, o nello scambio. Bisogna quindi precisare che non basta la semplice produzione di beni per attribuire la qualità di imprenditore occorre anche che i beni prodotti siano destinati alla vendita e non soddisfare i bisogni del produttore o della sua famiglia. Per quanto riguarda la professionalità, deve trattarsi di un’attività non saltuaria, ma continua e abituale, tendente ad uno scopo di lucro, esercitata in nome e per conto proprio, assumendosi rischi inerenti all’impresa. Ultimo elemento è l’organizzazione. L’impresa infatti presuppone un’organizzazione giuridica di persone e di mezzi al cui vertice si trova l’imprenditore. La qualità di imprenditore si acquista automaticamente con l’effettivo esercizio professionale di una attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi. La qualità di imprenditore è fonte sia di diritti e di doveri, questo perché l’imprenditore è il capo dell’impresa e da lui dipendono gerarchicamente i sui collaboratori. Su di lui incombe il dovere di tutelare l’integrità fisica della personalità morale di coloro che prestano il lavoro alle sue dipendenze. Dalla definizione di imprenditore si desume quella di impresa. L’impresa è l’esercizio professionale di un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o servizi. Ci sono vari tipi d’impresa: secondo il soggetto, secondo il tipo di attività economica, secondo le dimensioni. Secondo il soggetto le imprese si distinguono in private e pubbliche. Titolare delle imprese private può essere una singola o una pluralità di persone fisiche organizzate in una società. A sua volta l’imprese private si distinguono in individuali e collettive. Le imprese individuali sono esercitate da una singola persona fisica, le imprese collettive da una società fornita o meno di personalità giuridica. Nelle imprese pubbliche l’imprenditore è lo stato o un altro ente pubblico che le gestisce, non a fine di lucro, ma ha il fine di soddisfare un interesse collettivo. Secondo il tipo di attività si distingue l’impresa agricola dalla commerciale. Quella agricola quando l’imprenditore esercita attività consistenti o nella coltivazione del fondo o nella lavorazione del legname etc. art.2135 c.c. . l’impresa commerciale invece quando l’imprenditore esercita un’attività industriale o un attività intermediaria nella circolazione dei beni o un’attività di trasporto, oppure un’attività bancaria assicurativa. La distinzione tra agricola e commerciale è notevole, infatti l’impresa commerciale è soggetta ad una disciplina legislativa molto rigorosa rispetto a quella agricola. L’impresa commerciale è soggetta all’obbligo dell’iscrizione nel registro delle imprese, è soggetta all’obbligo di scritture contabili e al fallimento o altri procedimenti concorsuali. Secondo le dimensioni le imprese si distinguono in grandi medie e piccole. Particolare rilevanza alla piccola impresa, l’art. 2083 dice appunto che sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani i piccoli commercianti  e coloro che esercitano un’attività professionale  organizzata con il lavoro proprio e dei componenti della famigli. Il piccolo imprenditore non è soggetto all’iscrizione nel registro delle imprese, non è soggetto all’obbligo di tenuta di scritture ed in caso di insolvenza non è soggetto al fallimento ne ad altri procedimenti concorsuali. Ben distinta dalla piccola impresa è l’impresa familiare quella a cui partecipano familiari fino al terzo grado e affini fino al secondo. Il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nell’impresa familiare ha il diritto: di partecipare agli utili, e al mantenimento, secondo la condizione patrimoniale della famiglia.

PERSONE FISICHE CAPACITA’ GIURIDICA E CAPACITA’ DI AGIRE

Ogni relazione fra due o più soggetti regolata dal diritto è il cosiddetto rapporto giuridico. Nel rapporto giuridico si distinguono: il soggetto attivo, che è colui al quale l’ordinamento giuridico attribuisce determinati poteri ed il soggetto passivo, che è colui su cui incombe una soggezione a cui spetta il corrispondente obbligo. Quindi è soggetto di diritto chiunque sia al centro , attivo o passivo, di determinati rapporti giuridici, o titolare di un diritto o assoggetati ad un obbligo. Soggetto di diritto può essere o una persona fisica o una persona giuridica per esempio lo stato è un ente pubblico. Un tempo non tutti gli esseri umani erano soggetti di diritto, gli schiavi ad esempio non erano considerati persone. Fu il cristianesimo che proclamò l’uguaglianza e la dignità di tutti gli uomini, colpendo a morte la distinzione che c’era fra uomini soggetti di diritto e uomini oggetti di diritto. Persona fisica è giuridicamente qualsiasi essere umano vivente senza distinzione di sesso razza o condizione. La personalità ha inizio al momento della nascita. L’individuo è nato quando è completamente staccato dall’alvo materno. È vivo quando ha respirato completamente. Questo è importante perché la vita anche se di poco è sufficiente perché il neonato acquisti i diritti della personalità ed eventualmente anche dei diritti patrimoniali (donazione o eredità). Caso diverso è il concepito il quale non è soggetto di diritto, tuttavia la legge gli riconosce alcuni diritti, diritti subordinati all’evento di nascita. Essere soggetto di diritto non implica il fatto di poter esercitare i propri diritti, al neonato per esempio questa possibilità manca del tutto e perciò possiamo distinguere dalla capacità giuridica la capacità di agire. La capacità giuridica consiste nell’idoneità ad essere soggetti di diritto. La capacità di agire consiste nell’idoneità del soggetto ad acquistare e ad esercitare diritti e ad assumere obblighi con il proprio volere e a compiere quindi i relativi atti giuridici. Come ho detto la capacità giuridica spetta a tutti nati vivi mentre la capacità d’agire spetta solo a coloro che sono in grado di curare i propri interessi. Possiamo dire che la capacità giuridica e la successiva capacità di agire hanno delle limitazioni, limitazione che escludono la possibilità per alcuni soggetti di essere titolari di certi rapporti giuridici. Queste limitazioni sono: l’età , infatti in relazione ad alcuni rapporti la capacità giuridica non decorre dalla nascita ma da una determinata età, il sesso, la salute (per esempio l’interdetto per infermità mentale non può contrarre matrimonio). La capacità giuridica cessa solo alla morte del soggetto. Per quanto riguarda la capacità di agire, questa si acquista con il conseguimento da parte della persona fisica dall’attitudine a curare da sé i propri affari, che coincide con la piena acquisizione della capacità di intendere e di volere. Il raggiungimento della maturità è fissato a 18 anni. La capacità di agire acquistata si conserva fino all morte. Però la capacità di agire può essere limitata o esclusa anche dopo il compimento del diciottesimo anno, se un soggetto si trova in condizioni psico fisiche che lo rendono in tutto o in parte incapace di provvedere ai propri interessi oppure abbia subito particolari condanne penali. Quindi abbiamo i casi di incapacità assoluta e incapacità relativa. Moltissima importanza assume, per la persona, la sua posizione rispetto allo stato, posizione che può essere di appartenenza o di estraneità. Infine l’ordinamento giuridico prende in considerazione il luogo dove la persona vive e svolge la sua attività. Si prende in considerazione 3 tipi di sedi: il domicilio, la residenza e la dimora.

NORMA GIURIDICA

Dall’inizio della storia umana l’uomo a stabilito molteplici rapporti e sempre più complessi con altri uomini. Questi rapporti hanno dato origini alle più varie aggregazioni o comunità, basti pensare alla famiglia, al comune, alle associazione più diverse. Questa fitta trama dei rapporti sociali si definisce comunemente con una parola: società. La società è il complesso di tutti i diritti e le consociazioni che legano e raggruppano gli uomini in un dato momento storico. Quindi dalle forme primitive dell’età preistorica alle forme raffinate e industrializzate dei nostri tempi, una società è sempre esistita. Fra questi infinite aggregazioni sociali sorge e si sviluppa lo stato, ponendo al centro di esse. Uno degli attributi dello stato è quello di dettar legge e di imporne con la forza l’osservanza a tutti coloro che sono sottoposti alla sua autorità. Le norme poste dallo stato come obbligatorie sono dette norme giuridiche. Queste vanno distinte da tutte le altre norme che regolano la vita degli uomini e delle società, che si chiamano norme sociali. Le norme sociali sono di vario tipo: regole di buona educazione, i costumi, di etichetta, etc. le più importanti sono le norme morali e religiose, chi viola queste regole va incontro al rimorso all’avvilimento della coscienza, ma la caratteristica comune di tutte queste norme è che nessuna autorità mi può costringere a osservarle, rispettarle o infiggermi una pene perché le ho violate. Al contrario le norme giuridiche hanno il carattere specifico dell’obbligatorietà, quindi io sono costretto a rispettarle se le violo incorro in una sanzione. Quindi la differenza tra norme giuridiche e norme sociali non è data dalla loro sostanza dal loro contenuto. Le norme giuridiche prima di diventare tali sono norme morali o di convivenza o di buona educazione. La differenza e nell’obbligatorietà. Il primo carattere  della norma giuridica è l’obbligatorietà, la coattività. Infatti è coattiva in quanto si impone con la forza a coloro che non la osservano e questo perché è munita di una sanzione. La sanzione è l’evento che consegue nel momento in cui la norma non viene osservata. Le sanzioni possono essere dirette e indirette, nel primo caso si è costretti a fare ciò che la norma violata imponeva di fare, nel secondo si è costretti a comportarsi in modo da ristabilire indirettamente con adeguato risarcimento l’equilibrio turbato dalla violazione della norma. Più gravi sono l’esecuzione forzata e la pena, mentre meno grave è il risarcimento ma in tutti i casi la sanzione tende a ristabilire l’equilibrio che è stato turbato dalla violazione della norma giuridica, ad assicurare il rispetto della legge. Altri caratteri della norma giuridica sono la generalità e l’astrattezza. È generale, in  quanto si rivolge non ad un singolo individuo ma a tutti, cioè a tutti coloro ai quali la norma per sua natura può essere riferita. L’astrattezza invece è la previsione astratta di una situazione tipo, non si riferisce ad un caso concreto ma prevede un fatto ipotetico una fattispecie. Altro carattere è la bilateralità, perchè mentre da un alto impone dei doveri dall’altro conferisce dei poteri. Le norme giuridiche si distinguono in precettive proibitive e permissive, secondo che impongono vietino o permettano qualcosa. Esse si distinguono anche in inderogabili e derogabili. Le prime dette anche imperative non lasciano alcun margine alla volontà dei privati, fissandone rigidamente la linea di condotta, le seconde dette anche dispositive pur disponendo quello che è la regola in via generale consentono ai singoli di non attenervisi e di regolare in modo diverso il loro rapporto. Le norme giuridiche sono poste dal legislatore e applicate ai casi pratici della vita dal giudice, ma esse hanno carattere generale astratto mentre ai casi ai quali si applicano sono determinati e concreti. La loro applicazione richiede quindi un operazione di accostamento del caso pratico al principio teorico enunciato dal legislatore, e quest’operazione consiste nell’accertare se il caso rientri nella situazione tipo. Tutto questo rientra nell’interpretazione. Interpretare la norma giuridica significa determinare il senso e la portata, in relazione al caso pratico da decidere. L’interpretazione può essere giudiziale, dottrinale e autentica. La prima è attuata per mezzo del giudice il secondo caso sono gli studiosi di diritto che esercitano l’attività interpretativa, infine raramente quando sorgono questioni d’interpretazione avviene che il legislatore stesso ritiene opportuno intervenire con una legge interpretativa a enunciare ufficialmente il significato da attribuire ad una norma già in vigore. L’interpretazione autentica è vincolante per tutti poiché data con legge.

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